【IPO案例】如何对质量保证金会计处理？全额确认合同收入的合理性？
根据发行人回复，发行人列表说明了报告期各期末已竣工验收未结算项目的明细情况，从上述工程施工项目付款条件及比例来看，发行人工程施工业务普遍存在质量保证条款。
请发行人:（1）结合相关合同内容，说明质量保证条款是否构成单项履约义务，发行人如何对质量保证金进行会计处理，相关会计处理是否符合准则规定；（2）按主要合同列式报告期内含质量保证条款的工程施工业务收入金额、相关质量保证金金额，结合历史各工程施工项目的质量保证金回款情况，说明发行人全额确认合同收入的合理性。
请保荐机构、申报会计师发表核查意见。
【回复】
一、结合相关合同内容，说明质量保证条款是否构成单项履约义务，发行人如何对质量保证金进行会计处理，相关会计处理是否符合准则规定；发行人的质量保证条款系为满足园林绿化项目的既定标准而提供的一项法律约定的服务，是为了向客户保证在缺陷责任期内无质量问题且绿化成活率100%，即保证类质量保证，因此，发行人施工业务中的质量保证条款不属于单项履约义务。质量保证条款对应的质保金本质上属于因销售商品而应收的客户款项，是合同价款的一部分，公司对于质量保证金的会计处理方式为在全额确认合同收入的同时，将质量保证金金额在合同资产或应收账款中列示，并按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定，预提养护费用。
（一）《企业会计准则》中关于单项履约义务的相关规定
《企业会计准则第 14 号——收入》(财会[2017]22 号)(以下简称“新收入准则”) 第九条中对单项履约义务的定义如下：履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
新收入准则中第三十三条对质量保证条款的相关规定如下：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照收入会计准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单项服务时，企业应当考虑质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
新收入准则第四十一条规定：企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。
（二）发行人工程施工合同中关于质量保证条款的规定对于公司园林绿化施工业务而言，质量保证条款用于保证在缺陷责任期内无质量问题且绿化成活率 100%。一般工程质量保修内容如下：
发行人在报告期内累计营业收入最大的 10 个项目合同条款如下：
根据前述新收入准则中第三十三条对质量保证条款的相关规定，并结合公司工程施工业务合同中的相关约定：
（1）根据住建部《园林绿化工程建设管理规定》等相关法规的规定及行业惯例，园林绿化企业应提供养护服务，因此质保服务属于为满足园林绿化项目的既定标准而提供的一项法律约定的服务，是为了向客户保证在缺陷责任期内无质量问题且绿化成活率 100%，因此不满足准则中“向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单项服务”的单项履约义务认定标准。
（2）质量保证期限：根据合同，公司产品的质量保证期限通常为 1-3 年，该期限符合行业惯例，公司提供该质量保证为保证商品符合既定标准，并未额外提供服务。
（3）企业承诺履行任务的性质，结合发行人工程施工合同的约定，相关质量保证条款为企业必须履行某些特定的任务以保证其所提供的工程服务符合既定标准（例如苗木成活率等）。
综上所述，公司针对园林工程项目的质量问题提供的质量保证是为了向客户保证在缺陷责任期内无质量问题且绿化成活率 100%，属于法定要求，并非为客户提供的一项单独服务，质量保证条款不构成单项履约义务。
公司在执行新收入准则后，对已向客户转让商品或服务而有权收取对价的权利作为合同资产列示，合同资产以预期信用损失为基础计提减值；对拥有的无条件向客户收取对价的权利作为应收款项列示；对已收取应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务作为合同负债列示。即公司在竣工验收前，质量保证金在合同资产中列示，以预期信用损失为基础计提减值；竣工验收时，一次性转入应收账款，以预期信用损失为基础计提减值。
因此，公司采用在全额确认合同收入的同时，将质量保证金金额在合同资产或应收账款中列示的会计处理方式符合《企业会计准则》的相关规定。
二、按主要合同列式报告期内含质量保证条款的工程施工业务收入金额、相关质量保证金金额，结合历史各工程施工项目的质量保证金回款情况，说明发行人全额确认合同收入的合理性。
（一）按主要合同列式报告期内含质量保证条款的工程施工业务收入金额、相关质量保证金金额
1、2020 年度营业收入前 10 名质量保证金金额如下：
2、2019 年度营业收入前 10 名质量保证金金额如下：
单位：万元
综上，发行人各期前十大项目的质保金规模占当期营业收入的比例较小，分别为 6%、5%和 4%。
（二）结合历史各工程施工项目的质量保证金回款情况结合本题第一问回复“发行人在报告期内累计营业收入最大的 10 个项目合同条款”，质保金一般在结算审计报告出具后方可收回。因此，列举发行人2017-2019 年各期出具的结算审计报告金额前 10 大项目质量保证金收回情况。
1、截止 2021 年 6 月 30 日，2019 年出具的结算审计报告金额前 10 大项目质量保证金收回情况如下：
2、截止 2021 年 6 月 30 日，2018 年出具的结算审计报告金额前 10 大项目质量保证金收回情况如下：
综上，截止 2021 年 6 月 30 日，发行人 2017-2019 年出具的结算审计报告金额前 10 大项目质量保证金绝大部分已收回。
（三）说明发行人全额确认合同收入的合理性
发行人全额确认收入符合《企业会计准则》的规定，具有合理性，具体情况分析如下：
（1）工程施工项目在经客户验收之后，公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即在竣工验收时点该工程项目的控制权已经转移，满足收入确认的条件。根据前述分析，质量保证条款是为向客户保证所提供工程项目满足合同约定的质量以及成活率等既定标准，属于法定要求，约定的质量保证金本身亦是合同价款的一部分，不属于单项履约义务，因此，质量保证条款应在竣工验收时点，与工程施工服务合并全额确认收入，并按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定，预提养护费用。
（2）结合公司质保金的回收情况，公司质保金能够在取得审计报告后的1-2 年的合理时间内收回，且根据行业惯例、合同相关质量保证条款，以及公司过往经验，因质保期质量问题通过修改合同金额、减少开票金额或不支付质量保证金的方式处理的情形较为罕见，相关质保费用通常通过施工方计提和使用养护费等或有负债方式承担。
（3）客户保留了 3%-5%不等的质量保证金直到工程项目竣工验收 1-3 年后支付，虽然服务完成时间与客户付款的时间间隔较长，但是，该质量保证金旨在为客户提供工程质量保证，以防公司未能完成合同义务，而并非向客户提供融资。因此根据《企业会计准则》的规定，该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质量保证金的影响调整交易价格。
综上，公司在竣工验收时点，全额确认收入并预提相关养护费用，符合《企业会计准则》的规定，具备合理性。
三、请保荐机构、申报会计师发表核查意见
1、核查过程
（1）查询了拥有附质量保证条款业务的上市公司的年度报告、招股说明书等公开资料，获取涉及质保金条款的相关上市公司的会计处理政策，并与公司进行对比；
（2）获取了发行人代表性工程施工项目的合同，了解其中关于质量保证条款的相关约定，并结合《企业会计准则》中关于履约义务的相关规定进行分析。
2、核查意见
经核查，结合公司实际情况，保荐机构、申报会计师认为，公司工程施工项目合同约定的质量保证条款不构成单项履约义务，发行人对质量保证金的会计处理，符合《企业会计准则》的相关规定。根据公司报告期内主要项目质量保证金金额，以及历史主要已取得审计报告的项目的质量保证金回款情况，发行人全额确认合同收入具备合理性。